Пошук
загрузка...
Книги
Счетчик

Облік нематеріальних активів

12.1. Склад нематеріальних активів і завдання їх обліку

У діяльності підприємства виникають довгострокові витрати, які забезпечують можливість одержання доходу протягом трива­лого періоду, але не втілені у конкретну матеріальну форму. Вони невідчутні (непомітні) на дотик. Через те, що вони не виражені у матеріальній формі, не мають фізичних властивостей – їх не можна віднести до об’єктів основних засобів, виробничих запасів, готової продукції або товарів. Але за їх придбання підприємство сплачує гроші. Цей особливий вид засобів називають нематеріаль­ними активами. Вони використовуються у комерційній діяль­ності для одержання доходу.

З метою більш повного розуміння поняття «нематеріальні ак­тиви» наведемо декілька їх визначень.

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (далі МСБО) 38 «Нематеріальні активи» в п. 8 зазначає, що до нематеріальних ак­тивів відносять наукові знання, розробку та запровадження нових технологій і систем, ліцензії, інтелектуальну власність, ринкові дослідження та торгові марки (включаючи марки товару та назву видань). Прикладами об’єктів, які включають у ці широкі понят­тя, є комп’ютерне програмне забезпечення, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуго­вування, ліцензії на риболовлю, квоти на імпорт, привілеї, взаємовідносини клієнтів чи постачальників, прихильність клієнтів, частка ринку та маркетингові права.

МСБО 38 групує нематеріальні активи за класами. Клас нема­теріальних активів є групою активів, подібних за характером та використанням у діяльності підприємства. Ці класи поділяються на менші (більші) класи, якщо це збільшує достовірність інфор­мації для користувачів фінансових звітів. Нематеріальні активи класифікують так:

– торгові марки;

– заголовки та назви видань;

– комп’ютерне програмне забезпечення;

– ліцензії та привілеї;

– авторські права,  патенти та інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію;

– рецепти, формули, моделі, проекти та прототипи;

– нематеріальні активи на етапі розробки.

У параграфі 51 МСБО 38 зазначено, що не слід визнавати як не­матеріальні активи внутрішньо генеровані торгові марки, заголов­ки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за своєю суттю об’єкти.

Визначення нематеріальних активів у вітчизняних джерелах полягає в переліку того, що включається в це поняття.

У статті 1.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» записано: «Нематеріальний актив — об’єкт інтелек­туальної, в тому числі промислової, власності, а також інші ана­логічні права, визначені у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку».

П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» визначено, що нематеріаль­ний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної фор­ми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністра­тивних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Монетарними активами є гроші, а також інші активи, які ма­ють бути отримані у визначеній сумі грошей. Всі інші активи немонетарні – запаси, меблі, станки, але вони не є нематеріальними активами, бо мають фізичне вираження.

Нематеріальні активи можна поділити на три групи, а саме:

1) об’єкти права інтелектуальної власності;

2) об’єкти права користування ресурсами природного середо­вища;

3) об’єкти права користування економічними, організаційни­ми та іншими вигодами. До об’єктів права першої групи відносять:

а) право власності на винахід, яке засвідчується патентом. Об’єктом винаходу може бути: продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин), спосіб;

б) право власності на корисну модель, яке засвідчується патен­том. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне ви­користання пристрою;

в) право власності на промисловий зразок, яке засвідчується патентом. Об’єктом промислового зразка може бути форма, малюнок чи розфарбування або їх поєднання, які визнача­ють зовнішній вигляд промислового виробу і призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб;

г) право власності на знаки для товарів і послуг, яке засвідчується свідоцтвом. Об’єктом такого права можуть бу­ти словесні, зображувальні, об’ємні та інші позначення або їх комбінації, виконані у будь-якому кольорі чи поєднанні;

д) право власності на сорт рослин або породу чи якість тварин, яке підтверджується патентом, документами сортового обліку рослин або племінної якості тварин;

е) право власності на фірмове найменування, яке підтверджу­ється засновницькими документами, що визначаються чин­ним законодавством;

є) право власності на програми для електронної обчислюваль­ної техніки;

ж) право власності на базу даних, що включає право на публіку­вання, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо вве­дення у господарський обіг сукупності даних, які системати­зовані для пошуку і обробки за допомогою ЕОМ;

з) право власності на науково-технічну інформацію, об’єктом якої можуть бути результати науково-технічних, виробни­чих робіт та іншої науково-технічної діяльності, що зафіксовані у формі, яка забезпечує їх відтворення, вико­ристання та поширення.

До об’єктів права другої групи належать:

а) право користування земельними ділянками;

б) право користування надрами, у тому числі на розробку ко­рисних копалин;

в) право на користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище, яка міститься в звітах, картах та інших матеріалах;

г) право на користування іншими ресурсами природного сере­довища. Право на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень еко­логічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Третя група об’єктів права включає:

а) економічні вигоди від користування монопольним станови­щем на ринку, які визначаються на підставі інформації, на­даної Антимонопольним комітетом України;

б) право на користування економічними та іншими привілеями (податковими, господарськими, майном та іншими привілея­ми). Таке право визначається на підставі інформації, наданої податковою інспекцією, та по інших документах;

в) право на місце на товарній фондовій біржі.

Нематеріальні активи інколи поділяють на ідентифіковані та не ідентифіковані. До перших відносять патенти, ліцензії, торгові марки і вони можуть бути продані індивідуально. До других відносять прихильність споживача до такої марки або різновид­ності товарів і репутацію товарів. Вони можуть бути реалізовані тільки разом з підприємством.

Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за такими групами:

– права користування природними ресурсами (право користу­вання надрами, іншими ресурсами природного середовища, гео­логічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

– права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

– права на комерційні позначення для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

– права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конку­ренції тощо);

– авторське право та суміжні з ним права;

– гудвіл;

– інші нематеріальні активи (право на провадження діяль­ності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено (стаття 1.7), що гудвіл – це нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кра­щих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо.

П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» містить таке визначен­ня: «Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою по­купця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих ак­тивів та зобов’язань на дату придбання».

Гудвіл є потенційним доходом. Вартість гудвілу підвищується за рахунок зростання репутації серед покупців та постачальників, кваліфікації робітників і службовців, якості товарів, фінансової стабільності тощо. Дохідний бізнес поступово «створює» свій гудвіл. Тому його називають внутрішнім активом підприємства, який не має і не може мати певної грошової вартості. Може склас­тися ситуація, при якій нематеріальний актив забезпечує власни­ку певні права або привілеї, але вони не відображаються в обліку, бо не понесено ніяких додаткових витрат. Наприклад, патент кон­курента втратив силу, а це підвищило цінність аналогічного па­тенту, яким володіло і володіє певне підприємство.

У зарубіжній практиці гудвіл відображають при купівлі-продажу підприємств. Якщо одна фірма купує іншу і виплачує за неї більше ніж нормальна ринкова ціна її чистих активів (матеріальні активи плюс дебіторська заборгованість і мінус зобов’язання, тоб­то кредиторська заборгованість, кредити банків та інші, що ви­знані покупцем), то виплачена різниця відображається в активі ба­лансу під назвою «гудвіл». Наприклад, компанія «А» купила всі активи компанії «Б» за 1 млн. грн. Реальна вартість усіх активів за мінусом зобов’язань у компанії «Б» становить 950 тис. грн. То су­ма гудвілу становитиме 50 тис. грн (1 000 000 – 950 000 = 50 000).

Отже, на бухгалтерських рахунках у компанії «А» будуть відображені активи в сумі 950 тис. грн. і гудвіл в сумі 50 тис. грн.

У діяльності підприємств може виникати негативний гудвіл. Згідно з П(С)БО 19 «негативний гудвіл – перевищення вартості част­ки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих ак­тивів та зобов’язань над вартістю придбання на дату придбання».

Негативний гудвіл виникає, коли покупець платить за підприємство меншу ціну, ніж сукупна балансова вартість його активів. Це буває у випадках, коли купується підприємство, яке

розташоване у віддаленій місцевості або на території з погано роз­винутою інфраструктурою (далеко ринки збуту, погані або відсутні дороги), або в придбане підприємство покупець повинен внести певний капітал. У нашій країні в умовах переходу від пла­нової до ринкової економіки в багатьох населених пунктах відбув­ся занепад виробництва, а тому об’єкти, які там залишились (будівлі, заводи, ферми та ін.) значно втратили свою вартість і продавалися за ціною нижчою від їхньої собівартості, а такою різницею є негативний гудвіл. Виникнення негативного гудвілу відбувається також, коли, наприклад, продається об’єкт — пам’ят­ник історії (будівля, міст і т. ін.) за символічну суму (1 грн) із зо­бов’язаннями реставрувати або відновити його.

Облік нематеріальних активів повинен забезпечити інфор­мацію про їх наявність і вартість, правильність визначення і спи­сання зносу (амортизації), достовірні дані про призначення і ефек­тивність використання кожного активу.

Деякі нематеріальні активи можуть міститися в фізичній формі (тобто на матеріальних носіях), таких як компакт-диск, дискета (наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення), юридична доку­ментація (ліцензії, патенти) або на плівці. У такому випадку необхідно розглядати актив у цілому як матеріальний і нематеріаль­ний елементи і з’ясувати, який з елементів є суттєвішим. Наприк­лад, комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, який управляється комп’ютером і не може функціонувати без певного конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення. Тому такий актив слід розглядати як основний засіб. І навпаки, якщо програмне забезпе­чення не є невіддільною конструктивною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, його розглядають як нематеріаль­ний актив. Тобто комп’ютерна програма «Парус» не є невіддільною частиною комп’ютера. А отже, комп’ютерна програма «Парус» — це нематеріальний актив, а комп’ютер – це основний засіб.

12.2. Облік надходження і наявності нематеріальних активів

Згідно з ЩС)БО 8 «Нематеріальні активи» придбаний або отри­маний нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути до­стовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

– намір, технічну можливість та ресурси для доведення нема­теріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

– можливість отримання майбутніх економічних вигод від ре­алізації або використання нематеріального активу;

– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає названим критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створен­ням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому не­матеріальним активом.

Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

– витрати на дослідження;

– витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

– витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

– витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

– витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань.

Надходження та оприбуткування будь-якого об’єкта нема­теріальних активів на підприємстві потрібно підтвердити відповідним первинним документом, в якому вказуються доклад­на характеристика об’єкта, його первинна вартість, термін корис­ного використання, норма зносу (амортизації), підрозділ, у якому буде використовуватися об’єкт; підписи посадових осіб, що при­йняли об’єкт, з доданням документів, у яких описується сам об’єкт нематеріальних активів або порядок його використання.

Підставою для взяття на облік нематеріальних активів можуть бути такі документи:

– патент на винахід, патент на промисловий знак згідно із За­конами України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» і «Про охорону прав на промислові зразки» від 5 грудня 1993 р.;

– свідоцтво України на знак для товарів і послуг згідно із Зако­ном України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15 грудня 1993 р.;

– авторський договір або договір з організаціями, які управля­ють майновими правами авторів на колективній основі, відповідно до Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993р.;

– патент на сорт згідно із Законом України «Про охорону прав на сорти рослин» від 21 квітня 1993 р.;

– дозвіл на виробництво, реалізацію та використання насіння згідно із Законом України «Про насіння» від 15 грудня 1993 р.;

– рахунки за придбання програмного забезпечення, ноу-хау, місця на товарних або фондових біржах, майнового комплексу та розрахунок суми гудвілу по ньому;

– документи, які підтверджують витрати на створення нема­теріальних активів.

Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 22 листопа­да 2004 р. № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нема­теріальних активів» діють такі форми первинних документів з обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нема­теріальних активів:

– Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелек­туальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1);

– Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної влас­ності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2);

– Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної влас­ності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-3);

– Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної влас­ності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-4).

Акт введення (форма № НА-1) застосовується для оформлення операцій із введення в господарський оборот і використання окре­мих придбаних (створених) об’єктів права інтелектуальної влас­ності. Такий акт складається приймальною комісією в одному примірнику при оформленні введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності і заповнюється на основі технічної, науково-технічної та іншої документації (ліцензійний договір, авторський договір, патент тощо). В акті наводиться ха­рактеристика об’єкта права інтелектуальної власності, порядок його використання, особливості і переваги. Акт підписують члени комісії, які його складають, головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства.

Інвентарна картка обліку (форма № НА-2) застосовується для аналітичного обліку об’єктів права інтелектуальної власності. Інвентарна картка ведеться в бухгалтерії на кожний об’єкт чи гру­пу об’єктів права інтелектуальної власності, заповнюється в одно­му примірнику на підставі акта (форма № НА-1).

Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної влас­ності (форма № НА-3) застосовується для оформлення вибуття таких об’єктів при їх списанні. Акт складається у двох примірни­ках комісією, яка призначається керівником підприємства для визначення доцільності списання об’єкта. Акт затверджується керівником підприємства. Перший примірник акта передається в бухгалтерію і є підставою для списання об’єкта, другий зали­шається в особи, що була відповідальною за використання об’єкта права інтелектуальної власності.

Інвентаризаційний опис (форма № НА-4) складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації. При інвента­ризації наявність об’єктів права інтелектуальної власності установлюється за документами, що були підставою для оприбут­кування, або за документами, якими оформлені (тобто підтвер­джуються) майнові права.

П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» визначено порядок оцінки нематеріальних активів.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на ба­ланс підприємства за первинною вартістю. Вона складається з ці­ни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та до­веденням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Первинна вартість нематеріального активу, придбаного в ре­зультаті обміну на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість пе­реданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первин­ною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первинна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справед­ливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Первинною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання.

Первинною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена заснов­никами (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Нематеріальні активи, отримані внаслідок об’єднання підприємств, оцінюються за їх справедливою вартістю.

Первинна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням.

Первинна вартість нематеріальних активів збільшується на су­му витрат, пов’язаних із удосконаленням цих нематеріальних ак­тивів і підвищенням їх можливостей та терміну використання, які сприятимуть збільшенню первісне очікуваних майбутніх еко­номічних вигод.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в придат­ному для використання стані та одержання первісне визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об’єкта нема­теріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Активний ринок – ринок, якому притаманні такі умови:

– предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є од­норідними;

– у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і по­купців;

– інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Проте активний ринок не може існувати для унікальних активів, тобто таких, котрі одиничні в своєму роді. Це такі, як торгові марки, заголовки, видавничі права на музику та фільми, патенти.

Переоцінена первинна вартість та знос об’єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первинної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних ак­тивів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі витрат звітного періоду.

При вибутті об’єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою по­передніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта нематеріаль­них активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Нематеріальні активи обліковуються на рахунку 12 «Нема­теріальні активи» та 19 «Гудвіл при придбанні». Рахунок 12 – ак­тивний, по дебету якого відображається придбання або отримання в результаті розробки нематеріальних активів та сума їх до­оцінки, по кредиту – вибуття внаслідок продажу, безоплатної пе­редачі або неможливості отримання підприємством надалі еко­номічних вигод від його використання та сума уцінки нема­теріальних активів.

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» має шість субрахунків:

121 «Права користування природними ресурсами»;

122 «Права користування майном»;

123 «Права на знаки для товарів і послуг»;

124 «Права на об’єкти промислової власності»;

125 «Авторські та суміжні з ними права»;

127 «Інші нематеріальні активи».

На субрахунку 121 ведеться облік прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище; на субрахунку 122 – користування земельною ділянкою, користування будівлею, пра­во на оренду приміщень тощо; на субрахунку 123 – на товарні зна­ки, торгові марки, фірмові назви тощо; на субрахунку 124 — на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, поро­ди тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо; на субрахунку 125 – на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо; на субрахунку 127 – права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв, інші нематеріальні активи.

Рахунок 19 «Гудвіл при придбанні» – активно-пасивний. Його призначено для узагальнення інформації про гудвіл і негативний гудвіл, що виникають при придбанні відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств».

Рахунок 19 має такі субрахунки:

191 «Гудвіл»;

192 «Негативний гудвіл».

За дебетом активного субрахунку 191 «Гудвіл» відображається вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом — сума нарахованої амортизації гудвілу і сума списа­ного гудвілу.

За кредитом пасивного субрахунку 192 «Негативний гудвіл» відображається вартість негативного гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за дебетом — зменшення його вар­тості при визнанні доходу.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться по видах та окремих інвентарних одиницях у цілих гривнях (без копійок). Копійки, якщо вони є, списують у витрати виробництва при опри­буткуванні нематеріальних активів. Для аналітичного обліку використовують інвентарні картки або спеціальну книгу. Аналі­тичний облік гудвілу і негативного гудвілу ведеться за об’єктами придбання.

Міністерством фінансів України (наказ від 11 лютого 1998 р. № ЗО) затверджено Відомість обліку нематеріальних активів, на­рахованої амортизації (зносу) за формою ВНА-1. У цій відомості ведуть аналітичний облік наявності нематеріальних активів і щомісяця зазначають суму їх зносу. Кожний нематеріальний ак­тив обліковують з окремих рядків відомості.

12.3. Облік амортизації нематеріальних активів

Нарахування амортизації нематеріальних активів відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» здійснюється протягом терміну їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зараху­ванні на баланс), але не більше 20 років.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного мето­ду. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби».

Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім ви­падків:

— коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо при­дбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного викорис­тання;

– коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ри­нок існуватиме наприкінці терміну корисного використання цьо­го об’єкта.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому нематеріальний актив став придатним для вико­ристання; припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Термін корисного використання нематеріального активу та ме­тод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни терміну корисного вико­ристання активу або зміни умов отримання майбутніх еко­номічних вигод.

Амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації і терміну використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного року зі збільшенням у ба­лансі суми зносу нематеріальних активів, а з об’єктів, відображе­них в обліку за переоціненою вартістю, — зі зменшенням пере­оціненої вартості об’єкта нематеріальних активів.

Якщо причини зменшення корисності об’єкта нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності об’єкта за попередні періоди виключаються на відповідну суму способом сторно із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об’єкта нематеріальних активів, а з об’єктів нематеріальних

активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, такі втрати включаються до складу доходів зі збільшенням переоціне­ної вартості об’єкта нематеріальних активів.

Наприклад, підприємство придбало патент на виготовлення спеціальних пробок для закриття пляшок. За патент заплачено 2400 грн, термін його корисної дії визначено п’ять років. За таких умов річна сума амортизації становитиме 480 грн (2400 грн : 5 = = 480 грн), а місячна – 40 грн (480 грн : 12 = 40 грн). Підприємство користувалося цією пробкою три роки і за цей час нарахувало амортизацію в сумі 1440 грн (480 грн х 3 роки = 1440 грн). Після трьох років цей патент втратив своє значення внаслідок того, що покупець перестав купувати продукцію в пляшках, закупорених такою пробкою, тобто фактичний термін служби нематеріального активу став меншим від розрахункового. В такому випадку нема­теріальний актив списують, а недоамортизовану його частину в сумі 960 грн (2400 грн – 1440 грн = 960 грн) відображають на фінансових результатах.

Якщо в наведеному прикладі нематеріальний актив після за­вершення п’яти років не втратить свою споживчу цінність, тобто такими ж пробками будуть закривати пляшки і через п’ять років, то припиняють нараховувати амортизацію по ньому, бо вона уже нарахована в розмірі первинної вартості нематеріального активу. Але такий нематеріальний актив не списується, а продовжує обліковуватися по дебету рахунку 12 «Нематеріальні активи» до повної втрати своєї споживчої вартості.

При нарахуванні амортизації нематеріальних активів запис роблять по кредиту субрахунку 133 «Знос нематеріальних ак­тивів» і по дебету рахунків з обліку витрат (рахунки 23, 91, 92, 93, 94). У зарубіжній практиці широко використовується метод відоб­раження зносу нематеріальних активів безпосередньо з рахунку по їх обліку, тобто в нашому розумінні записи проводять по креди­ту рахунку 12 і по дебету затратних рахунків.

Законодавче поняття «ноу-хау» чітко не визначено. Під ним практично розуміють сукупність технічних, комерційних та інших знань, що оформлені у вигляді технічної документації, на­виків і виробничого досвіду, необхідних для організації будь-яко­го виробництва, але не запатентованих. Тому щоб на законних підставах проводити нарахування амортизації по нематеріальних активах, замість «ноу-хау» доцільно використати термін «науко­во-технічна інформація».

Для розрахунку податку на прибуток порядок нарахуван­ня амортизації нематеріальних активів відрізняється від бух­галтерського обліку. Згідно зі статтею 8.3.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для амортизації

нематеріальних активів застосовується лінійний метод (у бухгал­терському обліку він називається прямолінійний), за яким кож­ний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості, з урахуванням індексації протягом строку, який визначається платником подат­ку самостійно, виходячи з терміну корисного використання та­ких нематеріальних активів або терміну діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Амортизаційні відрахування при цьому провадяться до досяг­нення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

12.4. Облік вибуття нематеріальних активів

Нематеріальні активи вибувають з підприємства внаслідок їх реалізації, безоплатної передачі, ліквідації тощо.

При реалізації нематеріальних активів на списану суму їх зно­су: дебет субрахунку 133 «Знос нематеріальних активів» і кредит рахунку 12 «Нематеріальні активи». Одночасно дебетують субра­хунок 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» і кре­дитують рахунок 12 на залишкову вартість. Продажну вартість нематеріальних активів відображають по дебету рахунку 36 «Роз­рахунки з покупцями та замовниками» і кредиту субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів».

Вартість об’єктів, які віднесені до складу нематеріальних ак­тивів, відображається в розділі І активу балансу «Необоротні ак­тиви» у статті «Нематеріальні активи». У цій статті наводяться окремо первинна та залишкова вартість нематеріальних активів, а також нарахована у встановленому порядку сума накопиченої амортизації. Залишкова вартість визначається як різниця між первинною вартістю і сумою накопиченої амортизації, що наво­диться у дужках.

Відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» первинна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корис­ного його використання, але не більше 20 років.

Термін корисного використання гудвілу визначається з ураху­ванням:

а) прогнозованого терміну діяльності підприємства;

б) нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;

в) зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства

тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується з включенням залишкової вартості до витрат.

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується з об­числюваними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвілу визнається доходом рівномірно протягом періоду утворен­ня таких збитків.

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується у майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу ви­знається доходом:

а) у сумі, що не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, – рівномірно протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів, що залишився;

б) у сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немо­нетарних активів, – у періоді придбання.

Вартість негативного гудвілу на дату балансу відображається в розділі І активу балансу «Необоротні активи» у статті «Інші не­оборотні активи» від’ємною величиною.

Згідно зі статтею 1.7 Закону України «Про оподаткування при­бутку підприємств» вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку.

У зв’язку з тим, що визначити термін корисної дії гудвілу складно, а також існують відмінності його відображення в бухгал­терському обліку і при розрахунку податку на прибуток, то підприємству не вигідно його відображати в балансі. Тому в прак­тиці підприємств України гудвіл в балансі, як правило, не показу­ють. Якщо фірма купила активи іншої фірми за ціну вищу від тієї, яка розрахована по балансу продавця, то покупець відобразить у себе в балансі активи по ціні покупки. Тобто гудвіл буде включе­ний у вартість куплених будівель, машин, обладнання та інших об’єктів основних засобів і через їх амортизацію перенесений у витрати виробництва та врахований при оподаткуванні прибут­ку в наступні періоди.

Якщо підприємство зробило реальні витрати, то в більшості ви­падків для нього вигідніше зразу їх віднести до валових витрат, а не капіталізувати у вигляді нематеріальних активів, щоб потім через нарахування амортизації їх по частинах враховувати при визначенні розміру податку на прибуток. Тут не потрібно забува­ти, що чим пізніше будуть проведені відрахування до бюджету, тим вигідніше для підприємства. Але може бути так, що у певний час на підприємстві прибутку немає взагалі, а тому і податок на прибуток відсутній. У такому випадку частину витрат доцільно перенести на наступні періоди шляхом капіталізації у нема­теріальні активи. Так надійніше (в частині можливих змін у зако­нодавстві), ніж робити це шляхом накопичення в обліку сум збитків.

Операції з реалізації нематеріальних активів оформляють рахунками-фактурами, а інше вибуття – актами. Кореспонденція ра­хунків по обліку нематеріальних активів наведена в таблиці 7.15.

Записи по обліку податку на додану вартість, валових доходів і витрат здійснюють у звичайному порядку.

Інвентаризацію нематеріальних активів проводять згідно з діючою Інструкцією.

При проведенні аудиту нематеріальних активів звертають ува­гу на правильність їх оцінки, оприбуткування, списання, нараху­вання зносу. Перевіряють наявність розпорядчих документів керівника підприємства про затвердження терміну корисної дії нематеріальних активів та норм їх зносу. Наявність програмних розробок перевіряють шляхом експлуатаційних проб на відповідних носіях.

Таблиця 7.15

Кореспонденція рахунків по обліку нематеріальних активів*

Зміст господарських операцій

Кореспонденція рахунків

дебет

кредит

1 2 3
Придбано нема­теріальні активи без­готівковим шляхом:
а) нараховано за одер­жані нематеріальні ак­тиви 154 «Придбання (ство­рення) нематеріаль­них активів» 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками » , 68 «Розрахунки за іншими операціями»
б) оприбутковано не­матеріальні активи 12 «Нематеріальні ак­тиви» 154 «Придбання (ство­рення) нематеріаль­них активів»
в) з поточного рахун­ку оплачено за нема­теріальні активи 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками » 31 «Рахунки в банках »
Одержано нема­теріальні активи без­коштовно 12 «Нематеріальні активи» 424 «Безоплатно одержані необо­ротні активи»
Одержано немате­ріальні активи від учас­ників у рахунок внеску для формування статут­ного капіталу 12 «Нематеріальні активи» 40 «Статутний капітал», 46 «Неоплачений капітал»
Нараховано знос (амортизацію) нема­теріальних активів 23 «Виробництво»,

91 «Загальновиробничі витрати»,

92 «Адміністративні витрати»,

93 «Витрати на збут»

133 «Знос нема­теріальних ак­тивів»
Реалізація        нема­теріальних активів
а) списано залишкову вартість проданих активів 972 «Собівартість реалізо­ваних необоротних активів» 12 «Нематеріальні активи»
б) списано знос по проданих активах 133 «Знос нематеріальних активів» 12 «Нематеріальні активи»
в) нарахована за­робітна плата (з нара­хуваннями) за ре­алізацію активів 972 «Собівартість реалізо­ваних необоротних активів» 66 «Розрахунки з оплати праці», 65 «Розрахунки за страхуванням»
г) нарахована вируч­ка від реалізації ак­тивів 36 «Розрахунки з покуп­цями та замовниками» 742 «Дохід від ре­алізації необорот­них активів»
д) надійшли гроші за реалізовані нема­теріальні активи 31 «Рахунки в банках» 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками »
Ліквідація нема­теріальних активів:
а) списано залишкову вартість активів 976 «Списання необорот­них активів» 12 «Нематеріальні активи»
б) списано знос ак­тивів 133 «Знос нематеріальних активів» 12 «Нематеріальні активи»
Дооцінка нема­теріальних активів:
а) дооцінка залишко­вої вартості 12 «Нематеріальні активи» 423 «Дооцінка ак­тивів»
б) дооцінка (збіль­шення) зносу 12 «Нематеріальні активи» 133 «Знос нема­теріальних активів»
Уцінка нематеріаль­них активів:
а) уцінка залишкової вартості 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвес­тицій» 12 «Нематеріальні активи»
б) уцінка (зменшен­ня) зносу 133 «Знос нематеріальних активів» 12 «Нематеріальні активи»

Порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на підприємствах, вибір методу нарахування амортизації нематеріальних активів визначається обліковою політикою підприємства, яку затверджує керівник підприємства наказом.

загрузка...